La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 20 de febrero de 2019 ni es la primera ni será la última que se pronuncie sobre la controvertida inclusión de los cánones en el valor de las mercancías que son objeto de importación, ex artículo 71.1.c) del CAU.
Para el TEAC concurren los parámetros fijados por el Tribunal Supremo para la aplicación de la referida previsión legal: i) los cánones estaban relacionados con las mercancías importadas; iii) su pago era una condición para la venta de dichas mercancías; y iii) los cánones no estaban incluidos en el precio realmente pagado o por pagar. Ésta será siempre cuestión de prueba, debiendo estar a la articulación contractual del supuesto.
Mayor peso jurídico tiene, en mi opinión, la conclusión del TEAC de que, a dicho incremento del valor en aduana de las mercancías, no pueda oponerse el que tales cánones hayan determinado, simultáneamente, una prestación de servicios sujeta a retención en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. ¿Una operación puede ser una cosa y la contraria? ¿No se impone, ante la identidad conceptual del canon a efectos del IRNR y del valor en aduana, la aplicación del principio de unicidad? Veo la distinta capacidad económica que pone en evidencia el TEAC para justificar la doble tributación del mismo elemento, el canon, la del consumo en la importación y la del perceptor no residente por la renta derivada del canon percibido, pero me resulta compleja su articulación práctica. De las compras y aprovisionamientos, contabilizada la operación, habrá que descontar la prestación de servicios que supone en sí el pago del canon. Y, entre otros aspectos, ¿qué ocurrirá si hay una regularización de precios de transferencia? ¿cómo afectará esa eventual regularización de los derechos de aduana al IRNR, y a la inversa?
En cuanto al IVA, tres conclusiones. La primera que, incrementados los derechos arancelarios con motivo de la inclusión del canon en el valor de las mercancías, se incrementa la base imponible del IVA en el montante de tales derechos de aduana.
La segunda, de mayor calado jurídico, es que el pago del canon, siendo a efectos IVA una prestación de servicios, debió determinar la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en IVA, de tal manera que, por el pago de tales servicios, la entidad residente ya tributó por IVA. Esto es, el valor del canon ya tributó por IVA, de tal manera que, pese a regularizarse el canon a efectos de los derechos de aduana, la regularización en IVA resulta improcedente, por generar una doble tributación.
Esto nos lleva a considerar que la correcta regularización en IVA (o en su caso la pertinente ejecución de una resolución estimatoria “en parte” como la referida), aceptando hipotéticamente la inclusión de los cánones en el valor de la mercancía, lo que debe conllevar es que deba “procederse a regularizar tal situación” en IVA, tal tributación anterior como prestación de servicios por el pago de los cánones, que deviene improcedente con el incremento del IVA a la importación. El principio de regularización íntegra impone esa solución, que debió aplicar y no aplicó la Inspección. Dicho principio impera también en la última de las conclusiones del TEAC: la regularización de los cánones y la consecuente regularización por IVA a la importación no debió determinar cuota exigible, toda vez que estamos ante una mayor cuota de IVA devengado y una mayor de IVA deducible.
Como puede apreciarse, en situaciones como la resuelta por el TEAC obtener una resolución estimatoria, conseguir la anulación de la liquidación, no dependerá tanto del fondo de la cuestión, sino de cómo se presente la misma y de cómo se ponga en relación con el resto de conceptos jurídicos afectados y, por supuesto, de cómo actúe la Inspección. Los principios de unicidad o estanqueidad, el principio de regularización íntegra y la improcedencia de que exista una doble imposición ex artículo 31 de la Constitución han de presidir todo análisis jurídico-tributario.
