Dos no pelean si uno no quiere

No tengo claro que el conocido refrán de “dos no pelean si uno no quiere” sea aplicable en materia de impuestos. Lo digo por varias razones que más adelante expondré, pero la evidencia es bastante clara. Según la Memoria 2017 de los Tribunales Económico Administrativos, en ese año se alcanzó una entrada de 194.279 reclamaciones, siendo el número medio de reclamaciones presentadas en los referidos Tribunales, en los últimos cinco años, de 201.327. En definitiva, cada quinquenio se habrán presentado alrededor de un millón de reclamaciones.


Y lo curioso es que, de las reclamaciones resueltas en 2017, siempre según la citada Memoria, se produce casi un empate técnico entre las dos partes en contienda; los administrados y la Administración tributaria.

De ahí que en mi opinión, deban ser las dos partes las que hagan un ejercicio de autocrítica a la hora de valorar la litigiosidad tributaria.

A la Administración se le podría pedir que redujese la prolija publicación de normas tributarias, que en muchas ocasiones no contempla reformas a largo plazo, sino atajar situaciones concretas, motivadas en ocasiones por estrictos criterios recaudatorios (pago fraccionado mínimo en el Impuesto sobre Sociedades, limitación a la compensación de bases imponible negativas, o la futurible tributación mínima en el Impuesto sobre Sociedades, etc.). Y ya se sabe, “donde se cierra una puerta, se abre una ventana”. Otra petición a la administración sería que aplicase criterios estables en su actividad de comprobación, y en este sentido ya ha habido un “aviso a navegantes”; la Audiencia Nacional, en una sentencia de 17 de abril de 2019, dice claramente que “..Resulta manifiestamente contradictorio que un sistema que descansa a espaldas del obligado tributario, cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administración tributaria, un posterior cambio de criterio del aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente”.

En la parte de la balanza del administrado también hay que trabajar. Y no me refiero a incrementar la carga burocrática del contribuyente con más programas de cumplimiento, documentación de precios de transferencia, o similares. Sino, por ejemplo, concienciándonos de que, en ocasiones, no es tan difícil el cumplimiento de ciertos requisitos, que puede evitar males mayores.

Un claro ejemplo que siempre pongo, es el rigor en el cumplimiento de los requisitos para poder aplicar la exención en IVA en las ventas internaciones de mercancías, ya sean con destino a otro estado miembro (intracomunitarias), ya con destino a un tercer estado (exportaciones). Y más concretamente, en el requisito de transporte. En ambos casos (entregas intracomunitarias y exportaciones) el transporte internacional de las mercancías debe ser como consecuencia de la venta de tales mercancías o, siendo más precisos, consecuencia de la entrega como hecho imponible de IVA. En definitiva, el transporte internacional debe asociarse a la entrega respecto de la cual se quiere predicar la exención. Hasta aquí, todo es similar en ambos casos, pero hay sutiles diferencias que me parece interesante destacar.


Francisco Cavero de Pedro, Socio/Partner de Tribeca Abogados
Francisco Cavero de Pedro, Socio/Partner de Tribeca Abogados

Así, mientras que en las entregas intracomunitarias el transporte internacional lo pueden hacer el vendedor o el comprador (o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos), en las exportaciones sólo lo puede hacer el vendedor o el exportador (o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos). Ello se deduce de redacción del art. 9 del RIVA, que diferencia entre dos tipos de “exportaciones”.

Aquellas entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste, y aquellas entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto (TAI) o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

Mientras que en las primeras, las denominadas exportaciones directas, hay una venta de un proveedor establecido en el TAI, que además se encarga del transporte internacional, a un establecido en un tercer estado, en las segundas, denominadas comúnmente como exportaciones indirectas, lo que contempla el RIVA es la entrega por un establecido en TAI, a un establecido en otro estado miembro, pero dentro del Territorio Aduanero de la Unión (TAU) , para que sea éste quien exporte las mercancías con destino a un tercer estado. Lo que no se contempla en ninguno de los casos, es que el transporte lo haga el adquirente establecido únicamente en un tercer estado, en nombre propio.


Consultas

A partir de ahí, son muy numerosas las consultas que en esta materia se han formulado a la Dirección General de Tributos, con respuestas de todo tipo. Una de las ultimas, y ahora volveremos al principio de este artículo, es la consulta 25-19 en la que “La consultante es una mercantil establecida en el TAI que va a adquirir en dicho territorio mercancías en condiciones de entrega FCA en las instalaciones del proveedor (también establecido en el TAI). Las mercancías van a ser transportadas por un transportista contratado por el propio consultante desde dichas instalaciones hasta el puerto de salida para su exportación definitiva fuera de la Comunidad” y se pregunta “Si el proveedor de las mercancías (ese decir, el proveedor de la consultante) puede tener la condición de exportador de las mismas. Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de las referidas entregas”. Y a DGT, como no puede ser de otra manera, responde que “… las entregas realizadas por el fabricante (el proveedor de la consultante) en el TAI estarán únicamente exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos planteados en el escrito de consulta, cuando sea el propio fabricante quien formalice como exportador el Documento Único Administrativo (DUA) de exportación al estar la consultante establecida en el TAI.

Pues bien, el citado fabricante sólo podrá ser exportador, según el Código Aduanero de la Unión, nos guste o no, si está facultado para decidir y haya decidido que las mercancías deben ser conducidas fuera del TAU, o si ha sido designado mediante acuerdos comerciales para decidir que las mercancías deben ser conducidas fuera del TAU.

En definitiva, y volviendo al principio, que podemos preguntar mil veces las cosas, y de formas distintas, pero la respuesta debería ser siempre la misma.

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